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BMF: Betriebsausgabenabzug bei Besteuerungsinkongruenzen (§ 4k EStG)

Bundesministerium der Finanzen 5. Dezember 2024, IV C 2 - S 2144-i/21/10010 :014 (DOK 2024/1082677)

§ 4k des Einkommensteuergesetzes (EStG) wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035, BStBl I S. 874) eingeführt, um Besteuerungsinkongruenzen in Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen zu neutralisieren. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung des § 4k EStG Folgendes:

I. Umsetzung Artikel 9 und 9b ATAD 1-2
II. Zeitliche Anwendung 3-6
III. Persönlicher Anwendungsbereich 7-11
IV. Besteuerungsinkongruenzen  12
  1. Hybride Elemente  13
  2. Importierte Besteuerungsinkongruenzen (Imported Mismatches)  18
V. § 4k Absatz 1 EStG  19
  1. Kapitalvermögen  
    a) Begriff  20
    b) Aufwendungen für die Nutzung von Kapitalvermögen  21
    c) Aufwendungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen  22
  2. Den Aufwendungen entsprechende Erträge  23
  3. Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt  
    a) Abweichende steuerliche Qualifikation des Kapitalvermögens im Zusammenhang mit dessen Nutzung (§ 4k Absatz 1 Satz 1 Alternative 1 EStG)  24
    b) Abweichende Zurechnung des Kapitalvermögens im Zusammenhang mit dessen Übertragung (§ 4k Absatz 1 Satz 1 Alternative 2 EStG)  25
  4. Kausalität  26
  5. Nichtbesteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge 27-30
  6. Niedrigere Besteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge  31
  7. Ausnahme bei voraussichtlicher Beseitigung der Besteuerungsinkongruenz in einem künftigen Besteuerungszeitraum (§ 4k Absatz 1 Satz 2 EStG)  
    a) Voraussichtliche Beseitigung in einem künftigen Besteuerungszeitraum 32-34
    b) Fremdvergleich  35
    c) Feststellungslast  36
  8. Rechtsfolge  37
VI. § 4k Absatz 2 Satz 1 und 3 EStG  38
  1. Aufwendungen 39-41
  2. Den Aufwendungen entsprechende Erträge  42
  3. Abweichende steuerliche Behandlung des Steuerpflichtigen (§ 4k Absatz 2 Satz 1 Alternative 1 EStG) 43-44
  4. Abweichende steuerliche Beurteilung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen i. S. d. § 1 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 AStG (§ 4k Absatz 2 Satz 1 Alternative 2 EStG) 45-47
  5. Kausalität 48-49
  6. Keine tatsächliche Besteuerung  50
  7. Rechtsfolge 51-52
  8. Ausnahme für doppelt berücksichtigte Erträge (§ 4k Absatz 2 Satz 3 EStG)  
    a) Doppelt berücksichtigte Erträge desselben Steuerpflichtigen  53
    b) Den Aufwendungen gegenüberstehende Erträge  54
    c) Im Staat des Gläubigers / des anderen Unternehmensteils  55
    d) Tatsächliche Besteuerung  56
    e) Rechtsfolge  57
VII. § 4k Absatz 2 Satz 2 EStG 58-61
VIII. § 4k Absatz 3 EStG  62
  1. Aufwendungen  63
  2. Den Aufwendungen entsprechende Erträge  64
  3. Abweichende steuerliche Zuordnung i. S. d. § 4k Absatz 3 Alternative 1 EStG 65-66
  4. Abweichende steuerliche Zurechnung, § 4k Absatz 3 Alternative 2 EStG 67-68
  5. Keine tatsächliche Besteuerung  69
  6. Kausalität  70
  7. Rechtsfolge  71
IX. § 4k Absatz 4 EStG  72
  1. Aufwendungen  73
  2. Berücksichtigung auch in anderem Staat 74-76
  3. „Vorrangregelung“ des § 4k Absatz 4 Satz 2 EStG  77
    a) Gesellschafter ist in Deutschland ansässig (§ 4k Absatz 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG) 78-80
    b) Gesellschafter ist im Ausland ansässig (§ 4k Absatz 4 Satz 2 Halbsatz 2 Nummer 1 EStG) 81-82
    c) Doppelansässigkeit des Steuerpflichtigen (§ 4k Absatz 4 Satz 2 Halbsatz 2 Nummer 2 EStG)  83
  4. Ausnahmeregel § 4k Absatz 4 Satz 3 EStG  
    a) Doppelt berücksichtigte Erträge desselben Steuerpflichtigen  84
    b) Den Aufwendungen gegenüberstehende Erträge  85
    c) In dem anderen Staat  86
    d) Tatsächliche Besteuerung  87
  5. Ausnahme bei Anrechnungs- oder Abzugsverpflichtung ausländischer Steuern (§ 4k Absatz 4 Satz 4 EStG) 88-91
X. § 4k Absatz 5 EStG  92
  1. Aufwendungen  93
  2. Aus diesen Aufwendungen unmittelbar oder mittelbar resultierende Erträge  
    a) Unmittelbar resultierende Erträge  94
    b) Mittelbar resultierende Erträge  95
  3. Den Erträgen gegenüberstehende Aufwendungen 96-98
  4. Deren Abzug bei entsprechender Anwendung des § 4k Absatz 1 bis 5 EStG beim Gläubiger, einem weiteren Gläubiger oder einer anderen Person versagt würde  
    a) Beim Gläubiger  99
    b) Einem weiteren Gläubiger  100
    c) Einer anderen Person  101
    d) Entsprechende Anwendung des § 4k Absatz 1 bis 5 EStG 102-105
  5. Persönlicher Anwendungsbereich  106
  6. Rechtsfolge 107-109
  7. Ausnahme § 4k Absatz 5 Satz 2 EStG  
    a) Steuerlicher Vorteil infolge einer Besteuerungsinkongruenz  110
    b) Beseitigt wird 111-112
    c) Beim Gläubiger, beim weiteren Gläubiger oder bei anderer Person  113
    d) Vorrangverhältnis zwischen in- und ausländischen Regelungen zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen („bereits“) 114-117
XI. Beweislastverteilung und Nachweispflichten  118
  1. Betriebsausgabenabzug und Abzugsbeschränkung 119-120
  2. Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen 121-122
  3. Feststellungslast und Mitwirkungspflichten bei Ausnahmetatbeständen 123-124
XII. Verhältnis zu anderen Regelungen  
  1. Verhältnis zu anderen Betriebsausgabenabzugsverboten 125-126
  2. Verhältnis zu verdeckten Gewinnausschüttungen 127
  3. Verhältnis zu § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 KStG 128
  4. Verhältnis zu bestehenden DBA 129
XIII. Schlussbestimmungen  

I. Umsetzung Artikel 9 und 9b ATAD

1 Die Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarktes (Anti-Steuervermeidungsrichtlinie - ATAD; ABl. L 193 vom 19. Juli 2016, S. 1), die zuletzt durch Artikel 1 der Richtlinie (EU) 2017/952 des Rates vom 29. Mai 2017 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern (ABl. L 144 vom 7. Juni 2017, S. 1) geändert worden ist, sieht in den Artikeln 9 bis 9b i. V. m. Artikel 2 Absatz 9 und 11 Regelungen zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen aufgrund hybrider Gestaltungen vor.

2 Die Artikel 2 Absatz 9 und 11 sowie Artikel 9 und 9b ATAD wurden in Deutschland u. a. durch die Betriebsausgabenabzugsverbote in § 4k EStG umgesetzt. § 4k Absatz 2 Satz 2 EStG enthält eine Regelung zur steuerlichen Erfassung von Einkünften ausländischer vermögensverwaltender Personengesellschaften bei Besteuerungsinkongruenzen, die vom ausländischen Staat nicht beseitigt wurden.

(...)

Auf den Internetseiten des BMF:

Vollständiges BMF-Schreiben [pdf, 542 kB]

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